内部控制审计的业务性质和范围

1. 内部控制审计的业务性质和范围

    内部控制审计的目标经历由有限保证向合理保证的转变，关于内部控制审计的业务性质，一种观点认为内部控制审计包含从开始接受业务到出具审计报告 的这整个过程，并且不包括管理层发布的自我评价报告。另一种观点则相反，管理层的自我评价报告缺少独立性应该包含在内部控制审计的过程中，判断管理层自我评价报告 的真实性，因而把这种内部控制审计归属于信息审计。随着内部控制制度的完善，国内 外都对内部控制审计的业务性质做出了明确的规定。PCAOB在2004年明确提出内部控制审计必须对董事会签署的内部控制自我评价报告和关于企业财务报表审计中的内部控 制有效性发表意见，国内相关指引也规定会计师事务所需要对特定基准日被审计单位内 部控制设计与运用的有效性进行审计。

    关于内部控制审计的业务范围，一种观点认为内部控制审计是对企业所有的内部控 制进行审计，因为设计和执行内部控制是从整体上考虑企业的运营效果，规范企业的经 营过程。所以内部控制审计应覆盖企业所有的内部控制;另一种观点认为应仅对财务报告中所涉及的内部控制进行审计。因为针对企业所有内部控制进行审计的成本过高、审计人员付出精力过多，不符合成本效益原则。审计指引****后结束了这一争论，规定了 注册会计师只需对财务报告内部控制有效性发表审计意见，如果审计中发现被审计单位 存在非财务报告内部控制方面的重大缺陷，只需在出具的审计报告中增加“非财务报告内 部控制重大缺陷描述段”即可。

2. 内部控制审计质量的概念

    审计质量是一个比较抽象的概念，其衡量难度较大，目前学术界对审计质量的定义分为以下几个方面，国外学者DeAngelo在1981年指出，审计质量是审计人员发现并报告错报、漏报或缺陷舞弊等行为的综合概率。关于审计质量的研究主要分审计结果质 量研究和审计过程质量研究。侧重审计结果的学者认为出具的审计报告的质量直接影响审计质量的高低，Titman和Trueman(1986)认为在信息不对称的资本市场上，审计报告是反映企业的经营结果和财务状况的最好证明，因此注册会计师提供给利益相关者的 审计报告相关信息的准确度越高，越能够真实反映企业的财务状况与经营成果，从而给 利益相关者传递有利消息，增加市场的透明度。第二种观点认为审计质量不仅是审计结果的质量，还包括整个审计工作过程的质量。Watts、Zimmerman(1983)认为审计质量是指注册会计师发现并报告被审计单位与会计信息相关的违法行为的联合概率。

    国内关于审计质量的定义与国外的研究相似，都是基于审计结果和审计过程两种模式，从审计结果角度考虑，审计结果的好坏主要体现在审计报告上，冯均科(2002)把审计质量定义为按照相关的标准进行审计得到的审计报告的好坏程度。从审计过程的 角度出发，把审计质量定义为整个审计工作过程的优劣程度。学者认为判断审计质量的 高低时，注重审计过程中各项工作的质量高低，但是由于审计过程存在主观性，因而审 计独立性和专业性就成为审计质量最主要的影响因素，通过审计过程是否符合审计准则和规范来判断审计质量的高低，(张龙平(1994)、徐建新(2001)、徐政旦(2002))[48-501。 传统的审计质量主要是指财务报表审计质量，其中包括审计结果质量和审计过程质量。但是，随着资本市场对内部控制信息披露需求的上升，审计质量的范围扩大到既包 括财务表报审计质量也包括内部控制审计质量。因为内部控制审计和财务报表审计都属于外部审计，所以在定义内部控制审计质量时可以借鉴前人对审计质量的定义。本文结合内部控制审计目标、业务性质和范围，借鉴审计质量的定义，认为内部控制审计质量是内部控制审计的质量，既包括内部控制审计结果的质量又包括内部控制审计过程的质 量，内部控制审计结果的质量可以用注册会计师是否依据相关准则，根据企业实际情况出具内部控制审计报告进行判断，而内部控制审计过程的质量比较难以测定，本文认为 内部控制审计过程的质量主要表现在注册会计师和企业的控制环境两个方面，可以通过 注册会计师的胜任能力、职业判断和企业自身内部控制制度的完善程度来判断。总体上，内部控制审计质量就是指在独立性不受影响下，注册会计师依据相关准则和指引，运用 职业判断，按既定标准完成内部控制审计工作。