数字经济对跨境税收征管带来的挑战及相关建议——基于江苏税务部门的实践探索

　　一、数字经济对跨境税收征管带来的挑战

　　（一）数字经济的概念

　　数字经济的概念，由美国学者泰普斯科特1996年在《数字经济时代》中提出；早期比较有代表性的理论，出现在1998年、1999年、2000年美国商务部先后出版的题为《浮现中的数字经济》和《数字经济》等几份研究报告之中。

　　关于数字经济的定义，以2016年二十国集团（G20）领导人杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》最具代表性。该倡议认为，数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。

　　(二)数字经济对跨境税收征管带来的挑战

　　1.传统的所得来源确认原则受到挑战

　　就居民税收管辖权而言,由于互联网和信息技术提供的便利,个人或企业的经济活动已在很大程度上不受地域和时间的限制。无论是确认自然人居民身份的住所标准、居所标准、居住时间标准，还是确认法人居民身份的登记注册地标准、总机构标准、实际管理和控制中心所在地标准，都很容易被刻意规避。

　　就所得来源地税收管辖权而言，通常是以产生所得的经济活动或财产涉及的某个地域作为其所得来源的识别标准。数字经济模式下，网络化、远程化的销售和服务方式，可以无需在所得来源地设立实体存在，传统的来源地识别标准变得难以应用。

　　2.税基侵蚀和利润转移方面的挑战

　　在数字经济模式下，无形资产的流动性、集团服务的集中化与远程化、产品或服务提供的网络化与虚拟化，摆脱了传统经济模式下价值实现对于所得来源国和居民国的高度依赖性，使得跨国集团更加容易实施激进的税收筹划、调控全球整体税负甚至达到双边、多边不征税的目的。

　　3.间接税征管面临新的挑战

　　数字经济对于间接税征管主要带来了两方面的影响：一是进口低价值货物免征增值税问题，以及向消费者提供远程数字产品不征税问题，这对原本公平的税负环境产生了影响；二是间接税单边措施引发的税收不公平问题,不少国家基于对税收利益的保护，采取单边措施，对数字化交易征收间接税，由于目前国际范围内并没有达成普遍认可的税收规则，差异化单边征税措施有可能产生重复征税问题。

　　二、江苏税务部门在数字经济税收管理方面的实践探索

　　近年来,国家税务总局江苏省税务局在经济合作与发展组织（OECD）发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目成果报告的基础上，按照国家税务总局工作部署，加强跨国税源风险管理创新工作，积极探索该理论成果中国化的实践运用，为应对数字经济的税收管理挑战探索积累江苏经验。

　　（一）探索数字经济背景下常设机构的认定管理

　　数字经济模式下，跨境劳务的远程化、虚拟化、网络化，对市场所在国“经济联结度”规则的运用带来了挑战，也为跨国集团刻意错配职能、规避市场所在国税收管辖提供了便利。BEPS第1项行动计划（应对数字经济的税收挑战）建议，针对跨国集团在货物销售或提供服务等交易活动中，通过人为安排刻意错配法律形式上的合同签订方与实际功能履行方的方式，以规避市场所属管辖地征税权的行为，有指向性地对常设机构的定义进行修订。某些交易形式如在线销售或在线广告服务，如果市场所在国的子公司，在客户维护或合同履行中执行了主要职能，修订后的协定条款可以将子公司的经营活动界定为母公司在市场所在国构成常设机构。

　　在实践中，江苏税务部门借鉴OECD的理论思路，在协定范本尚未完成修订的情况下，在现有协定范本框架内，以代理型常设机构认定条款为突破口，针对跨境在线广告服务开展管理探索，尝试将境内实际履行重要职能的跨国集团子公司认定为母公司在境内的常设机构，就集团来源于中国市场的全部所得进行征税。实际操作中，对跨境广告服务商的境内子公司开展三项系统化测试，具体包括：从经营模式与产业价值链构成、集团内部职能分工等两个维度开展“准备性、辅助性”排除测试；从商务活动自由度、业务活动的风险承担情况、代理人与被代理人之间的密切程度、对代理人专业知识的依赖程度等四个维度开展“独立代理人”排除测试；从合同条款实施制定方、法律约束力等两个维度开展“非独立代理人”确认性测试。通过系统性的测试，保证代理型常设机构认定的准确性与合理性。

　　（二）加强数字经济下跨境劳务境内外参与方价值贡献划分的税收管理