税收营商环境的优化路径与措施

税收营商环境是市场经营主体在经营过程中所关心的和实际面临的税收环境，包括税收政策环境和税收征管环境。优化税收营商环境的措施应有利于税收确定性、降低税负、税制公平竞争和税制简化，以及提高征管效率和改善纳税服务水平。

税收是影响投资决策的重要因素，是营商环境的重要组成部分。世界银行从2003年9月首次 发布《2004年营商环境报告》后，开始每年发布该报告，自2006年开始纳入“纳税指标”，该指标成为评价一个国家或地区营商环境的十一类指标之一。在经济全球化背景下，改善营商环境是各国吸引全球生产要素、提升国家竞争力的必然要求，优化税收营商环境也成为各国政府重要的施政内容。

税收营商环境的评价维度与优化路径

虽然税收营商环境一词已经被广泛使用，税收也成为政府用以改善营商环境的施政对象，但是从严谨的学术意义上说，什么是税收营商环境还缺乏共识，如何衡量税收营商环境的优劣也存在争议。

世界银行《2018年全球营商环境报告》中的纳税指标，是通过调查一家中型生产企业在一个年度内缴纳各种税收和缴款的情况来反映的，具体包括四个子项：每年纳税次数、每年纳税时间（按小时为计量单位）、总税率和报税后指标。其中，总税率指企业缴纳的各种税收和社会保障缴款之和占各税前利润之百分比，但计算总税率时不包括企业缴纳的增值税款，而计算纳税次数和纳税时间指标时则包括增值税；报税后指标是指企业申报纳税以后相关税收事项，如办理增值税退税、接受公司所得税审计、修改申报表错误等所需要花费的时间。从中可以看出，这四个子项，实际反映了纳税人两方面的税收成本：一是经济成本，即利润所承担的税款；二是时间成本，为缴纳各种税款和处理申报后相关税收事项的时间代价。

笔者认为，世界银行的纳税指标有进一步优化的空间。首先，以税款占利润反映的总税率的高低，是由政府征税决定的税负水平和企业经营水平及其他经营环境（如信贷、国际贸易环境等）决定的营利水平所共同影响的，总税率的高低和变化，可能反映的是税负的高低和变化，更可能是企业营利水平的高低和变化，因此以总税率的高低来评价企业税负的高低是有失偏颇的。其次，仅以企业纳税时间成本来反映纳税遵从成本是不全面的，实际还存在纳税遵从的经济成本，如税收政策变化会增加企业更新财务软件的成本，申报资料的增加会增加整理资料的人工成本和材料成本等。最后，税收营商环境，实际就是市场经营主体（纳税人）在经营过程中所关心的和实际面临的税收环境，包括税收政策环境和税收征管环境。影响纳税人经营决策、营利水平甚至个人精力的税收环境，绝不仅仅限于世界银行纳税指标所指的税负和纳税时间以及纳税遵从的经济成本。

从现实看，评价税收营商环境的维度，至少应该包括以下四个方面：一是税收的确定性。包括税制的确定性（从而能够确定纳税义务：需要缴多少税）和税收征管制度（如处罚标准）、程序的确定性（从而能够确定如何缴税，以及在缴税过程中应该享受的权利和承担的义务）。市场经营，不仅需要稳定的政局、安全的社会秩序，也需要明确的制度环境。特别是在微观上，税收是经营成本的重要组成部分，税收的确定性对长期投资决策至关重要。二是税负水平。只有在保障税收确定性的条件下，讨论税负的高低才有意义。同时，税负水平作为衡量税收营商环境的第二维度，还应以政府提供的既定公共服务水平为前提。从宏观上看，税收是政府提供公共服务（产品）的价格，税收的多少要与相应的公共服务相匹配。以损害基础设施、社会治安等基本公共服务投入为代价的低税、减税，肯定不是理想的营商环境。三是税制的合理性。主要体现在税制的公平性与税制内容的简便程度，税制不公平会造成资源配置的扭曲，过于复杂的税制则会造成遵从困难和高成本。四是税收征管效率与纳税服务水平。良好的税制需要良好的征管保障才能有效实施。征管效率高、纳税服务好的环境无疑是纳税人所期待的，因为只有这样，纳税人才能以尽可能少的遵从成本和精力履行纳税义务。因此，优化税收环境也应该从这四个方面着手，即优化税收环境的措施应该是有利于税收确定性的措施；在不影响公共服务水平的条件下有利于降低税负的措施；有利于税制公平竞争和税制简化的措施；以及有利于提高征管效率和改善纳税服务水平的措施。

提高税收确定性的措施

提高税收的确定性，包括税制的确定性和税收征管的确定性，笔者建议，可从以下四个方面采取措施：